La sentenza T-778/16 (Irlanda e Apple vs. Commissione). Una sconfitta UE nella lotta alla fiscalità aggressiva di alcuni Stati membri?

La sentenza T-778/16 (Irlanda e Apple vs. Commissione). Una sconfitta UE nella lotta alla fiscalità aggressiva di alcuni Stati membri?

Il contributo analizza la sentenza T-778/16 del Tribunale di primo grado dell’Unione Europea invalidante la Decisione (UE) 2017/1283 che aveva condannato Apple Inc. a dover versare nella casse del fisco irlandese circa 13 miliardi di tasse non pagate a seguito di due “tax ruling”, uno del 1991 e uno del 2007, stipulati tra le Autorità fiscali irlandesi e Apple al fine di definire la base imponibile delle due società controllate ASI e AOE site sul territorio irlandese. L’analisi, oltre a mettere in luce i motivi che hanno condotto il Tribunale ad annullare la decisione, si concluderà con una breve riflessione sulle conseguenze che la sentenza potrebbe avere sulla politica, iniziata dall’Unione europea nel 2014, di lotta contro le pratiche fiscali aggressive adottate da alcuni Stati membri.
[T-778/16, Ireland and Apple v Commission. Is it a defeat in the fight against aggressive taxation of some Member States?] This paper aims to analyze the sentence T-778/16 of the General Court which has annulled the Decision (EU) 2017/1283 which had condemned Apple Inc. to pay about 13 billion in taxes into the Irish tax coffers, not paid following two “tax rulings”, one in 1991 and one in 2007, stipulated between the Irish tax authorities and Apple in order to define the tax base of the two subsidiaries ASI and AOE located in Irish territory. The analysis, in addition to highlighting the reasons that led the Court to annul the decision, will conclude with a brief reflection on the consequences that the judgment could have on the policy, started by the European Union in 2014, of fighting aggressive taxation practices adopted by some Member States.

1. La Decisione (UE) 2017/1283, del 30 Agosto 2016

A seguito di un’indagine durata più di quindici mesi, la Commissione europea, il 30 agosto 2016, ha adottato la DECISIONE (UE) 2017/1283 con la quale ha ordinato a Apple Inc. di versare nelle casse del fisco irlandese 13 miliardi di euro di tasse non pagate a seguito dei tax ruling stipulati tra l’azienda e l’Autorità fiscale irlandese nel 1991 e nel 2007.

La Commissione durante la procedura ha evidenziato che i ruling in questione potessero essere configurati come aiuti di stato ex art. 107(1) TFUE[1] e ha articolato la decisione su tre linee di ragionamento: primaria (primary line of reasoning)[2], sussidiaria (subsidary line of reasoning)[3] e alternativa (alternative line of reasoning).[4] Tramite queste, il regolatore UE ha cercato di dimostrare che i ruling contestati avessero comportato un “vantaggio selettivo” nei confronti di ASI e AOE, due controllate di Apple site in territorio irlandese, le quali avrebbero quindi favorito di una tassazione agevolata rispetto ad altre società in situazione comparabile.

A novembre dello stesso anno, ASI, AOE e l’Irlanda (“i ricorrenti”) hanno impugnato la decisione della Commissione presentando nove motivi di ricorso al Tribunale di primo grado dell’UE[5].

2. Il giudizio del Tribunale di primo grado

Con la sentenza C-778/16 il Tribunale di primo grado ha accolto il ricorso proposto dai ricorrenti, annullando la decisione impugnata e ordinando, quindi, all’Irlanda di restituire quanto Apple aveva versato nelle casse del fisco in seguito alla Decisione (UE) 2017/1283.

Uno degli aspetti salienti della sentenza è che, prima di pronunciarsi sui motivi di ricorso riguardanti le c.d. tre linee di ragionamento, il Tribunale ha preliminarmente analizzato e rigettato[6] l’ottavo motivo di ricorso[7], confermando così la non violazione del principio di autonomia fiscale degli Stati membri e il potere della Commissione di valutare se determinate misure fiscali – come appunto sono i ruling – comportano aiuti di stato[8].

3. Le linee di ragionamento della Commissione

3.1. Primary line of reasoning. Il vantaggio selettivo come risultato dei profitti derivanti dalle licenze IP Apple in possesso di ASI e AEO non allocati alle controllate irlandesi

La Commissione nella c.d. linea primaria di ragionamento ha sostenuto che le «IP licences held by ASI e AOE […] had contributed significantly to those two companies’ income»[9] e conseguentemente che il non aver allocato i profitti derivanti da queste ha fatto si che «the Irish tax authorities had conferred an advantage on ASI and AOE for the purpose of Article 107(1) TFUE in the form of a reduction in their respective annual chargeable profits».

I ricorrenti riguardo la c.d. “primary line of reasoning” hanno sollevato le seguenti censure:

  1. la Commissione non poteva valutare congiuntamente le condizioni di vantaggio e selettività (parte del secondo motivo di ricorso);
  2. la Commissione ha commesso errori nella valutazione circa l’identificazione del quadro normativo di riferimento e la valutazione sulla “normale” tassazione ai sensi della legislazione fiscale irlandese (parte del primo, del secondo, del terzo e del quarto motivo di ricorso);
  3. la Commissione ha commesso errori nella ricostruzione della struttura societaria del gruppo Apple, delle attività e del processo decisionale (primo motivo di ricorso).

3.1.1. L’esame congiunto delle condizioni di vantaggio e selettività

I ricorrenti con il secondo motivo di ricorso hanno contestato che «the Commission failed to examine those two concepts separately»[10].

Il Tribunale ha confermato che i due concetti sono separati e che, con riguardo al vantaggio, «the Commission must show that the measure improves the financial situation of the recipient»[11], come confermato dalla giurisprudenza della Corte[12].

Con riferimento alla selettività della misura: «the Commission must show that the advantage is not enjoyed by other undertakings in a legal and factual situation comparable to that of the recipient in the light of the objective of the reference framework[13]»[14].

Dopo aver specificato cosa la Commissione avrebbe dovuto dimostrare, il Tribunale ne ha dichiarato legittimo l’operato, rigettando questa parte del secondo motivo di ricorso in quanto «it is irrelevant that that examination covered both conditions simultaneously. It cannot therefore be held that the Commission erred in law simply because it examined them together»[15].

3.1.2. L’identificazione del quadro normativo di riferimento e la valutazione sulla tassazione normale ai sensi della legislazione fiscale irlandese

La seconda censura relativa alla linea primaria di ragionamento si articola in due “sotto censure”. La prima riguarda l’errata valutazione su quale fosse il quadro normativo di riferimento e la seconda di quale fosse il “normale” regime di tassazione dei profitti previsto dalla normativa fiscale irlandese.

3.1.2.1. Valutazione del quadro normativo di riferimento

Nella valutazione del quadro normativo applicabile al caso di specie, la Commissione ha ritenuto che si dovesse applicare la normativa irlandese relativa ai profitti delle società che si trovano all’interno del sistema fiscale irlandese. Bruxelles ha aggiunto che, nonostante gli imponibili delle società residenti e non residenti siano calcolati sulla base di diverse voci di profitto, ciò a cui si deve far riferimento nella valutazione di quale sia il quadro normativo di riferimento, non sono tanto le modalità di come l’imponibile è calcolato, bensì a quale sia l’obbiettivo della normativa fiscale, ovvero quello di tassare i profitti di tutte le società soggette al fisco irlandese. Ciò fa si che sia le società residenti, sia le società non residenti, si trovino in una situazione fattuale e legale comparabile e, di conseguenza, la normativa relativa alle società non residenti (Sezione 25 TCA 97) non può essere considerata come facente parte di un quadro normativo differente da quello generale.

I ricorrenti hanno contestato questa ricostruzione sostenendo che la sezione 25 del TCA 97, appunto perché riferita a entità non residenti in Irlanda, dovesse costituire un quadro normativo a sé stante perché le società non residenti «are not in a situation comparable to that of resident companies»[16].

Alla luce delle difese della Commissione, il Tribunale ha rigettato[17] il primo motivo di ricorso nella parte in cui i ricorrenti sostenevano che la sezione 25 TCA 97 doveva essere considerata come un quadro normativo a sé stante. Nello specifico, il Tribunale articola il suo ragionamento sulla base della differenza tra regola generale e regola speciale, concludendo che la sezione 25 del TCA 97 non può essere considerata come un quadro normativo a sé stante solo ed esclusivamente perché si riferisce alle società non residenti. Essa identifica una disciplina speciale all’interno della normativa fiscale irlandese, inserita nella medesima normativa fiscale, e che perciò ha il medesimo obiettivo della disciplina generale: determinare quale sia il regime fiscale da applicare ad una società sita in Irlanda.

3.1.2.2. Valutazione del normale regime di tassazione dei profitti della normativa fiscale irlandese

I ricorrenti nel primo[18], secondo[19], terzo[20] e quarto[21] motivo di ricorso hanno inoltre censurato l’operato della Commissione sostenendo che essa abbia errato nel valutare l’applicazione della sezione 25 del TCA 97, nel considerare applicabile il principio di libera concorrenza alla normativa fiscale irlandese e, infine, nel ritenere applicabile al diritto fiscale irlandese il c.d. Authorised OECD Approach.

Il Tribunale ha in primis svolto l’analisi del presunto errore commesso dalla Commissione nel ritenere che, in applicazione della sezione 25 del TCA 97, l’Autorità fiscale irlandese nel determinare i profitti di ASI e AOE che avrebbero concorso alla formazione della base imponibile, avrebbe anche dovuto considerare «the Apple Group’s IP licences to the Irish branches of those two companies»[22] in quanto la suddetta sezione 25 indica che «in the case of non-resident companies carrying on their trade in Ireland through a branch, only the profits derived from trade directly or indirectly attributable to that Irish branch, on the one hand, and all income from property or rights used by, or held by or for, the branch, on the other, are taxable»[23].

In quest’ottica, il Tribunale ha precisato che «it is clear that section 25 of the TCA 97 relates only to the profits derived from trade that the Irish branches have carried on themselves and excludes profits derived from trade carried on by other parts of the non-resident company in question»[24] e che, quindi, i profitti non possono essere allocati di default alle due entità irlandesi.

Il Tribunale ha pertanto accolto il motivo di ricorso[25], confermando l’interpretazione fatta dai ricorrenti della sezione 25 del TCA 97, e confermata anche dalla giurisprudenza irlandese[26].

Infatti, nel calcolare i profitti imputabili ad una società non residente, si devono tenere in considerazione esclusivamente «the activities actually carried out by the branches themselves», per cui «the profits derived from property that is controlled by a non-resident company cannot be regarded as such as being profits attributable to the Irish branch of the company even if that property has been made available to that branch»[27].

Da ciò deriva che per poter imputare profitti ad una società, questa deve avere il controllo di tutte le procedure decisionali che permettono di generare tali profitti, tanto più che è la stessa normativa irlandese prevede che «the property held by that company cannot be allocated to the Irish branch if it has not been established that that property is actually controlled by that branch»[28].

Passando alla censura sull’errata applicazione del principio di libera concorrenza al caso di specie e, in particolare, sul fatto che questo principio non fosse parte della normativa fiscale irlandese, il Tribunale ha ripercorso quanto sostenuto dalla Commissione nella decisione contestata.

Essa ha sostenuto il suo ragionamento argomentando che «if it could be shown that the profit allocation methods endorsed in the contested tax rulings resulted in a chargeable profit for ASI and AOE in Ireland that departed from a reliable approximation of a market-based outcome in line with the arm’s length principle, those rulings had to be considered to confer a selective advantage, in so far as they had led to a lowering of the amount of corporation tax payable in Ireland as compared with non-integrated companies whose taxable base was determined by the profits they generated under market conditions»[29].

Nel caso di specie, la disputa riguarda la tassazione applicabile alle società non residenti in Irlanda ma che svolgono attività commerciali sul territorio dello Stato.

La questione cruciale è, quindi, la definizione della base imponibile, e cioè «what profits must be allocated to those branches for corporation tax purposes as part of ‘normal’ taxation, taking into account the normal rules of taxation applicable»[30].

Su questo il Tribunale ha specificato che i profitti derivanti dalle attività svolte sul territorio di uno Stato membro, da società non residenti nella Stato, debbano comunque essere tassati «if they resulted from the economic activities of stand-alone undertakings operating under market conditions»[31] e, in particolare, che deve trattarsi di attività realmente svolte.

Ciò significa che nella determinazione della base imponibile si dovrà tener conto del «value of the activities actually carried out by the branches»[32] e non di attività solo presuntivamente svolte.

Il Tribunale ha poi aggiunto un’importante precisazione sull’operato della Commissione e del potere conferitole dall’art. 107 TFUE. Essa, quando esamina una misura fiscale relativa agli utili imponibili di una società non residente che esercita un’attività commerciale in uno Stato membro attraverso una succursale, può senza dubbio confrontare l’onere fiscale della società non residente derivante dall’applicazione di tale misura fiscale, con l’onere fiscale derivante dall’applicazione delle “normali” norme fiscali di una società residente.

Questo perché la Commissione può verificare se i profitti concordati nel ruling, che concorrono a formare la base imponibile, corrispondono ai profitti che concorrerebbero alla formazione dell’imponibile di una società residente. Tutto ciò al fine di poter valutare se il ruling abbia conferito un vantaggio.

Il Tribunale ha per cui respinto le parti del primo e terzo motivo di ricorso con i quali i ricorrenti hanno censurato l’errato utilizzo del principio di libera concorrenza in quanto non previsto nella normativa fiscale nazionale.

Il Tribunale ha giustificato ciò in ragione del fatto che il principio di libera concorrenza è, non soltanto uno strumento che consente alla Commissione di svolgere l’analisi degli accordi fiscali tra uno Stato membro e una società, ma è anche un benchmark «for verifying whether the chargeable profit of a branch of a non-resident company was determined, for the purposes of corporation tax, in a manner that ensured that non-resident companies operating through a branch in Ireland were not granted favourable treatment as compared with resident stand-alone companies whose chargeable profits reflected prices negotiated at arm’s length on the market»[33].

Circa la censura relativa al fatto che il principio di libera concorrenza non fosse previsto dalla normativa irlandese, il Tribunale, pur confermando che nel periodo in cui erano in vigore i due ruling contestati tale principio non era previsto, tale principio doveva comunque essere applicato, in quanto è stata la stessa Irlanda a confermare che «the application of section 25 of the TCA 97 by the Irish tax authorities required the actual activities of the Irish branches in question to be identified and the value of those activities to be determined according to the market value of that type of activity»[34].

I ricorrenti, nel secondo e quarto motivo di ricorso, hanno poi censurato un errato utilizzo dell’Authorised OECD approach per tre motivi: a) perché non facente parte del sistema fiscale irlandese; b) perché tale “approccio” non deve applicarsi alla tassazione delle società non residenti; c) e pur nel caso in cui si dovesse applicare, la Commissione ha comunque «misapplied that approach inasmuch as it failed to examine the functions actually performed within the Irish branches of ASI and AOE»[35].

Il Tribunale ha esaminato le censure sotto due punti di vista: a) se la Commissione fosse legittimata a utilizzare l’Authorised OECD approach per verificare l’esistenza di un vantaggio selettivo; b) l’eventuale corretta applicazione dello stesso.

Il Tribunale, pur rigettando il motivo che censurava una mancanza di legittimazione della Commissione all’utilizzo dell’Authorised OECD approach e precisando che essa «cannot be criticised for having relied […] on the Authorised OECD Approach when it considered that […] the allocation of profits to the Irish branch of a non-resident company had to take into account the allocation of assets, functions and risks between the branch and the other parts of that company»[36], ha invece accolto il motivo di ricorso[37] nella parte in cui veniva censurato un errato utilizzo dei principi OCSE.

Il Tribunale ha qui ritenuto che la Commissione non avesse applicato detti principi correttamente, commettendo errori nell’analisi funzionale e fattuale delle attività svolte dalle filiali di ASI e AOE, in quanto l’applicazione della sezione 25 del TCA 97 da parte delle autorità fiscali irlandesi nel caso di specie è stata basata e corrisponde sostanzialmente a quanto previsto dall’Authorised OECD approach.

Alla luce di quanto appena analizzato, il Tribunale, circa la corretta identificazione del quadro normative di riferimento e la valutazione di quale sia la “normale” tassazione applicabile, ha quindi constatato una serie di valutazioni scorrette alla base della linea primaria di ragionamento della Commissione, concludendo che «the Commission made errors concerning the application of, first, section 25 of the TCA 97, […], second, the arm’s length principle, […], and, third, the Authorised OECD Approach, […]. In those circumstances, it is appropriate to conclude that the Commission’s primary line of reasoning was based on erroneous assessments of normal taxation under the Irish tax law applicable in the present instance»[38].

3.1.3. Le attività e la struttura di ASI e AEO

Nell’ultima censura promossa circa la c.d. prima linea di ragionamento, i ricorrenti hanno contestato l’errata ricostruzione e analisi della struttura e delle attività svolte da ASI e AEO svolta dalla Commissione al fine di individuare se i ruling stipulati tra l’Irlanda e Apple potessero costituire un aiuto di stato.

Nel primo motivo di ricorso essi hanno sostenuto che la ricostruzione sia stata fatta in modo tale da poter attribuire alle due succursali profitti in realtà ad esse non attribuibili in applicazione della sezione 25 del TCA 97.

In particolare, i ricorrenti hanno contestano il fatto che le attività e le funzioni, come identificate dalla Commissione, «represented only a tiny part of their economic activity and their profits and that, […], those activities and functions included neither management decision nor strategic decision-making concerning the development or marketing of the IP»[39].

In aggiunta hanno sottolineato che «all the strategic decision, […], were taken following overall commercial strategic determined in Cupertino and implemented by the two companies in question through their management bodies and, […], outside the Irish branches»[40].

È superfluo ripercorrere tutta la ricostruzione della struttura e delle attività svolte da ASI e AOE svolta dal Tribunale alle quali rimandiamo.[41] Sostanzialmente, i giudici UE di primo grado hanno accolto la censura proposta dai ricorrenti con il primo motivo di ricorso concludendo che «the Commission erred when it considered that ASI and AOE, through their management bodies, in particular their boards of directors, did not have the ability to perform the essential functions of the companies in question by, […], delegating their powers to individual executives who were not members of the Irish branches’ staff»[42].

3.1.4. Conclusioni del Tribunale sulla valutazione svolta dalla Commissione sull’esistenza di un vantaggio selettivo

Sulla base delle conclusioni al § 249, con riferimento all’erronea valutazione su quale sia la “normale” tassazione applicabile al caso di specie, e delle conclusioni al § 310, circa l’erronea valutazione di come vengono svolte e sono strutturate le attività all’interno del gruppo Apple, con la sua sentenza il Tribunale ha pertanto constatato che la Commissione «did not succeed in showing that, […], the Irish tax authorities granted ASI and AOE an advantage for the purposes of the Article 107(1) TFUE»[43].

Non essendo la Commissione riuscita a dimostrare il vantaggio, i giudici non hanno poi ritenuto necessario dover continuare l’analisi della censura circa la dimostrazione di una selettività della misura e della mancanza di una giustificazione per aver concesso questo vantaggio ad ASI e AOE.

3.2. Subsidiary line of reasoning. Vantaggio selettivo derivante dalla scelta inappropriata di metodi per la destinazione degli utili alle filiali irlandesi di ASI e AOE

Nella c.d. linea sussidiaria di ragionamento la Commissione ha contestato all’Irlanda l’inappropriata scelta dei metodi con i quali sono stati calcolati i profitti di ASI e AOE. La Commissione ha sostenuto che i metodi utilizzati costituivano metodi di allocazione degli utili unilaterali che assomigliavano al metodo TNMM[44], e che questi contenessero errori derivanti dalla «(i) the choice of ASI and AOE’s Irish branches as the focus or ‘tested party’ in one-sided profit allocation methods (recitals 328 to 333 of the contested decision), (ii) the choice of the operating costs as the profit level indicator (recitals 334 to 345 of the contested decision), and (iii) the levels of return accepted (recitals 346 to 359 of the contested decision)»[45].

Secondo il ragionamento della Commissione, questo avrebbe causato una diminuzione della base imponibile delle due controllate di Apple.

I ricorrenti hanno sostenuto che «the Commission’s assessments of the application of the TNMM and the fact that it relied on instruments developed within the OECD […]»[46], e hanno contestato «the three methodological errors specifically referred to by the Commission, namely those concerning the choice of ASI and AOE’s Irish branches as the ‘tested party’ for the profit allocation methods, the choice of the operating costs as the profit level indicator, and the levels of return accepted in the contested tax rulings»[47].

Circa l’utilizzo del metodo TNMM, il Tribunale ha rigettato[48] la censura e ha considerato il suo utilizzo legittimo. Questo infatti è stato usato per accertare se i metodi di ripartizione degli utili approvati dai ruling avessero ripartito gli utili in modo corretto.

La legittimità dell’utilizzo derivava anche dal fatto che, sebbene l’Authorised OECD approach non fosse previsto dalla legislazione fiscale irlandese, le modalità con cui le Autorità irlandesi hanno applicato la sezione 25 del TCA 97 coincidono in gran parte con quanto stabilito dall’ Authorised OECD approach, tanto più che questo viene confermato dall’Irlanda durante l’udienza e dalle relazioni dei ricorrenti le quali hanno invocato il metodo TNMM allo scopo di dimostrare che gli utili imputabili ad ASI e AOE in Irlanda rispettassero il principio di libera concorrenza.

Venendo agli errori dei metodi utilizzati dall’Autorità irlandese (contestati dalla Commissione nella sua decisione del 2016), il Tribunale ha accolto le censure promosse dai ricorrenti.

Per quanto riguarda il primo, il Tribunale ha accolto la censura dei ricorrenti sostenendo che «the mere statement by the Commission that there is a methodological error resulting from the choice of tested party in connection with the profit allocation methods used in respect of the Irish branches of ASI and AOE approved by the contested tax rulings, even assuming that error is established, is not sufficient, per se, to demonstrate that those tax rulings conferred an advantage on ASI and AOE»[49].

Infatti, come ben specificato dal Tribunale, «the Commission would also have needed to demonstrate that such an error had led to a reduction in the chargeable profit of those two companies that they would not have obtained had those rulings not been issued»[50], ma nel caso di specie «the Commission did not put forward evidence to prove that the choice of ASI and AOE’s Irish branches as tested parties had led to a reduction in the chargeable profit of those companies»[51].

Sul secondo errore il Tribunale ha dichiarato che la Commissione «did not succeed in demonstrating, in the contested decision, that the choice of the operating costs of the Irish branches of ASI and AOE as the profit level indicator when applying a one-sided profit allocation method was inappropriate»[52] e che «did not submit evidence demonstrating that such a choice, as such, necessarily had to lead to the conclusion that the contested tax rulings had reduced ASI and AOE’s tax liability in Ireland»[53].

Inoltre, seppur possano essere riscontrate delle incongruenze nella metodologia di calcolo, la Commissione, sulla base di quanto detto anche nel punto 348[54] della sentenza, «cannot confine itself to invoking a methodological error but must prove that an advantage has actually been granted, inasmuch as such an error has actually led to a reduction in the tax burden of the companies in question as compared to the burden which they would have borne had the normal rules of taxation been applied. However, it must also be specified that the Commission did not argue in the contested decision that the exclusion of certain categories of operating costs used as a basis for calculating the profit allocated to the branches of ASI and AOE had given rise to an advantage for the purposes of Article 107(1) TFEU»[55].

Infine, il Tribunale ha accolto anche la censura relativa al terzo errore commesso dalla Commissione. I giudici hanno ritenuto che la Commissione non sia stata in grado di produrre prove sufficienti a dimostrare che i ruling del 1991 e del 2007 avessero calcolato in modo errato la remunerazione delle filiali irlandesi di ASI e AOE[56].

3.3. Alternative line of reasoning. Vantaggio selettivo derivante dalla deroga al quadro di riferimento, anche supponendo che tale quadro consista esclusivamente nella sezione 25 del TCA 97, dai-dei? ruling fiscali contestati, che non sono coerenti con il principio di libera concorrenza

La linea alternativa di ragionamento della Commissione può essere suddivisa in due parti. Per prima cosa la Commissione ha sostenuto che il principio di libera concorrenza fosse inerente all’applicazione della sezione 25 del TCA 97 e che i ruling fiscali contestati, derogando a tale principio, conferissero un vantaggio selettivo ad ASI e AOE sotto forma di riduzione della base imponibile. In secondo luogo, Bruxelles ha sostenuto che, pur supponendo non si dovesse utilizzare il principio di libera concorrenza nell’applicazione della sezione 25 del TCA 97, i ruling fiscali contestati dovessero comunque essere considerati come una concessione ad ASI e AOE di un vantaggio selettivo in quanto adottati sulla base di una scelta totalmente discrezionale delle Autorità fiscali irlandesi.

Per quanto riguarda la prima parte della linea di ragionamento della Commissione, basata oltretutto su quanto già detto e respinto dal Tribunale nella linea sussidiaria di ragionamento[57], il Collegio ha accolto la censura dei ricorrenti in quanto anche utilizzando un ragionamento differente la Commissione non è riuscita a dimostrare che i ruling fiscale contestati abbiano conferito un vantaggio selettivo ad ASI e AOE.

Venendo alla seconda parte, il Tribunale ha precisato che pur essendoci una carenza di documentazione nell’applicazione della sezione 25 del TCA 97 da parte delle autorità fiscali irlandesi[58], questa carenza nell’analisi deve essere fatta rientrare all’interno di un, seppur deplorevole, difetto metodologico nel calcolo degli utili imponibili di ASI e AOE.

Tuttavia, secondo il Tribunale tale difetto non è da solo sufficiente, come invece sostenuto dalla Commissione, a dimostrare che i ruling fiscali contestati fossero il risultato di un ampio potere discrezionale esercitato dalle autorità fiscali irlandesi.

4. Conclusioni del Tribunale sull’esistenza di un vantaggio selettivo

Sulla base di quanto deciso per ogni linea di ragionamento della Commissione ai punti 312, 348, 504 della sentenza, il Tribunale ha inoltre accolto le censure proposte dai ricorrenti e annullato la decisione impugnata[59], concludendo che la «Commission did not succeed in showing, in the present instance, that, by issuing the contested tax rulings, the Irish tax authorities had granted ASI and AOE a selective advantage for the purposes of Article 107(1) TFEU»[60].

Ha inoltre sottolineato che la Commissione, secondo giurisprudenza costante della Corte[61], può qualificare una misura fiscale come aiuto di Stato «only in so far as the conditions for such a classification are satisfied»[62].

Con riferimento agli altri motivi di ricorso[63], il Tribunale non ha ritenuto necessario analizzarli[64] in quanto la Commissione non è stata in grado di dimostrare che i ruling configurassero un vantaggio selettivo ad ASI e AOE.

5. Considerazioni finali

Innanzitutto perché nel titolo si fa cenno ad una potenziale sconfitta per la Commissione UE?

Ebbene, è sotto gli occhi di tutti che la politica che l’Unione europea ha intrapreso dal 2014 nella lotta agli accordi fiscali tra Stati membri e le multinazionali si sia fatta più “feroce” – i casi di FCA[65] e Starbucks[66] insegnano. Il controllo di Bruxelles nei confronti di quegli Stati Membri che hanno normative fiscali che permettono questo tipo di accordi si è fatto sempre più pressante.

Nel quadro politico appena descritto, le mosse normative dell’Unione sono state molte, basti pensare all’obbligo di comunicazione dei ruling introdotto con la direttiva 2015/2376[67] o anche al potere che la Commissione ha di valutare direttamente se alcune misure fiscali nazionali siano compatibili con il diritto dell’Unione e se rispettino, in particolare, il principio di libera concorrenza declinato nella concessione di aiuti di stato.

All’interno di questa cornice politico – normativa, la sentenza Apple di certo non può essere considerata soltanto un passo falso. Questo vale, in particolare, per due motivi. In primis c’è da tenere in considerazione il valore economico della vicenda. In questo caso, si parla di ben 13 miliardi di euro. Nei casi comparabili che hanno riguardato società quali FCA e Starbucks, le cifre si aggiravano invece attorno ai 20 milioni di euro per Starbucks e 30 nel caso di FCA. In secondo luogo, perché nella sentenza appena analizzata il Tribunale, nella sua minuziosa decisione, ha constato una serie di errori nell’operato della Commissione che possono essere definiti come macroscopici. Nonostante la Commissione abbia correttamente applicato i principi del diritto dell’Unione per dimostrare se i ruling contestati potessero essere configurati come aiuti di stato, i suoi ragionamenti sono stati basati soltanto su fatti presuntivi e senza fornire prove concrete, come dimostrato dal Tribunale in più punti della sentenza sopra analizzata.

Ecco perché si può definire questa sentenza una sconfitta. Infatti, quando la volontà, più volte dichiarata[68], è quella di combattere senza remore la c.d. fiscalità aggressiva e gli accordi fiscali che alcuni Stati membri stipulano con le maggiori multinazionali presenti sul mercato, in violazione del principio di libera concorrenza, nulla deve essere lasciato al caso e la fase istruttoria di raccolta e analisi delle prove deve essere svolta tenendo in considerazione qualsiasi dettaglio con la massima attenzione.

Il caso Apple, pur segnando un evidente punto di arresto nella “guerra” contro la fiscalità aggressiva di alcuni Stati membri, non deve però far cambiare rotta. Anzi, avendo riguardo di quanto statuito dal Tribunale, deve essere un nuovo punto da cui partire, aumentando gli sforzi al fine di giungere finalmente ad una omogeneità tra le normative fiscali degli Stati membri. In effetti, è proprio in questa direzione che può essere letta la decisione della Commissione di proporre appello contro la sentenza del Tribunale[69].

  1. Articolo 107(1) TFUE: «1. Salvo deroghe contemplate dai trattati, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza».

  2. T-778/16, § 37 – 40.

  3. T-778/16, § 41.

  4. T-778/16, § 42.

  5. Causa T-778/16, ricorso proposto il 9 novembre 2016 — Irlanda/Commissione, GU C 38 del 6.2.2017, pagg. 35–36.

  6. T-778/16, § 124: «In so far as the Commission was competent, in the context of State aid control, to examine whether the contested tax rulings had constituted such aid, it is therefore necessary to go on to analyse the pleas in law relied on by Ireland and by ASI and AOE which are intended to challenge the merits of each line of reasoning set out by the Commission in the contested decision in order to demonstrate the existence of a selective advantage in the present instance».

  7. Causa T-778/16, ricorso proposto il 9 novembre 2016 — Irlanda/Commissione, GU C 38 del 6.2.2017, pag. 36: «Ottavo motivo, vertente sul fatto che la Commissione era incompetente ad assumere la decisione e ha violato gli articoli 4 e 5 TUE e il principio di autonomia fiscale degli Stati membri».

  8. T-788/16, § 103 – 124.

  9. T-778/16, § 38.

  10. T-778/16, § 133.

  11. T-778/16, § 134.

  12. Si veda 173/73, Italy v Commission, par. 15.

  13. Si veda C-78/08 to C-80/08, Paint Graphos and Others, par. 49.

  14. T-778/16, § 134.

  15. T-778/16, § 138.

  16. T-778/16, § 161.

  17. T-778/16, § 163 : «In those circumstances, it is appropriate to consider that the Commission did not err when it concluded that the reference framework in the present instance was the ordinary rules of taxation of corporate profit in Ireland, the intrinsic objective of which was the taxation of profit of all companies subject to tax in that Member State, and, consequently, that that framework included the provisions applicable to non-resident companies laid down in section 25 of the TCA 97».

  18. Causa T-778/16, ricorso proposto il 9 novembre 2016 – Irlanda/Commissione, GU C 38 del 6.2.2017, pag. 35: «1. Primo motivo, vertente sul fatto che la Commissione ha commesso manifesti errori di valutazione fraintendendo il diritto irlandese e i fatti pertinenti. La Commissione nella decisione di cui trattasi considera erroneamente che i due pareri formulati nel 1991 e nel 2007 dagli Irish Revenue Commissioners (autorità fiscali e doganali irlandesi) equivarrebbero a una “rinuncia” al gettito fiscale che l’Irlanda sarebbe stata altrimenti autorizzata a riscuotere dalle filiali irlandesi della Apple Sales International (ASI) e della Apple Operations Europe (AOE). I pareri non comportavano alcuna deviazione dal diritto irlandese. Il regime fiscale comune applicabile alle filiali in Irlanda delle società non residenti è disciplinato all’articolo 25 del Taxes Consolidation Act 1997. I pareri rappresentano una mera applicazione dell’articolo 25, che, conformemente al principio di territorialità, tassa soltanto i profitti attribuibili a tale filiale ed esenta i profitti non irlandesi della società. Inoltre, la decisione caratterizza erroneamente le attività e le responsabilità delle filiali irlandesi della ASI e della AOE. Tali filiali svolgevano funzioni di routine; tuttavia tutte le decisioni importanti all’interno della ASI e della AOE erano assunte negli USA e i profitti provenienti da tali decisioni non erano correttamente attribuibili alle filiali irlandesi della ASI e della AOE. L’attribuzione da parte della Commissione delle licenze di proprietà intellettuale della Apple alle filiali irlandesi della AOE e della ASI non è compatibile con il diritto irlandese e, inoltre, è incompatibile con i principi a cui pretende di dare applicazione, in quanto si rifiuta di tenere in considerazione le attività della Apple Inc.».

  19. Causa T-778/16, ricorso proposto il 9 novembre 2016 – Irlanda/Commissione, GU C 38 del 6.2.2017, pag. 35: «2. Secondo motivo, vertente su fatto che la Commissione ha commesso manifesti errori nella valutazione relativa all’aiuto di Stato. L’affermazione della Commissione secondo cui alla ASI e alla AOE era stato concesso un “vantaggio” è erronea. I pareri non divergevano dalla “normale” tassazione, poiché la ASI e la AOE non pagavano meno tasse di quanto fosse giustamente dovuto ai sensi dell’articolo 25. La Commissione inoltre erroneamente dichiara che tali pareri erano selettivi. Il sistema di riferimento della Commissione erroneamente ignora la distinzione tra società residenti e non residenti. La Commissione tenta di modificare il regime d’imposta irlandese sulle società in modo che, in base ai pareri, i Revenue Commissioners dovrebbero aver applicato la versione della Commissione del principio della libera concorrenza. Tale principio non è previsto dal diritto dell’Unione europea o dal diritto irlandese rilevante in relazione all’attribuzione degli utili della filiale, e la dichiarazione della Commissione è incompatibile con la sovranità degli Stati membri nel settore della imposizione diretta».

  20. Causa T-778/16, ricorso proposto il 9 novembre 2016 – Irlanda/Commissione, GU C 38 del 6.2.2017, pag. 35: «3. Terzo motivo, vertente sul fatto che l’applicazione da parte della Commissione del principio della libera concorrenza non è coerente ed è manifestamente errata. Anche se il principio della libera concorrenza fosse giuridicamente rilevante (cosa che l’Irlanda non accetta), la Commissione non ha proceduto a un’applicazione coerente e non ha esaminato la situazione complessiva del gruppo Apple».

  21. Causa T-778/16, ricorso proposto il 9 novembre 2016 – Irlanda/Commissione, GU C 38 del 6.2.2017, pag. 36: «4. Quarto motivo, vertente sul fatto che il ragionamento a titolo sussidiario della Commissione è errato. La Commissione ha erroneamente respinto gli elementi di prova tramite perizie presentati dall’Irlanda a dimostrazione che, anche se il principio della libera concorrenza trovasse applicazione (cosa che l’Irlanda non accetta), il trattamento fiscale della ASI e della AOE era conforme con tale principio».

  22. T-778/16, § 174.

  23. T-778/16, § 175.

  24. T-778/16, § 177.

  25. T-778/16, § 187.

  26. High Court, Ireland, S. Murhpy (Insperctor of Taxes) v. Dataproducts (Dub.) Ltd. [1988] I. R. 10 note 4507.

  27. T-778/16, § 181.

  28. T-778/16, § 184.

  29. T-778/16, § 198. Si vedano anche T-778/16, § 202-203.

  30. T-778/16, § 204.

  31. T-778/16, § 207.

  32. T-778/16, § 210.

  33. T-778/16, § 215.

  34. T-778/16, § 218.

  35. T-778/16, § 231.

  36. T-778/16, § 240.

  37. T-778/16, § 244, 245.

  38. T-778/16, § 249.

  39. T-778/16, § 254.

  40. T-778/16, § 254.

  41. Si veda T-778/16, § 255 – 309.

  42. T-778/16, § 309.

  43. T-778/16, § 312.

  44. T-778/16, § 316.

  45. T-778/16, § 317.

  46. T-778/16, § 321.

  47. T-778/16, § 321.

  48. T-778/16, § 325: «Having regard to the foregoing, the complaints regarding the use by the Commission of the TNMM, as laid down in, inter alia, the OECD Transfer Pricing Guidelines, in order to ascertain whether the profit allocation method endorsed by the contested tax rulings had led to a reduction in ASI and AOE’s tax liability must be rejected».

  49. T-778/16, § 333.

  50. T-778/16, § 333.

  51. T-778/16, § 333.

  52. T-778/16, § 413.

  53. T-778/16, § 414.

  54. T-778/16, § 348: «However, as regrettable as that methodological defect is, the Commission, in carrying out its State aid control under Article 107 TFEU, cannot, for its part, confine itself to stating that the choice of ASI and AOE’s Irish branches as the tested parties when applying the profit allocation method was incorrect, without proving that the functions actually performed by those branches constituted particularly complex or unique functions, or functions that were difficult to identify, so that the comparables for such a one-sided profit allocation method would not have been identifiable or reliable and, consequently, the resulting allocation would necessarily have been incorrect».

  55. T-778/16, § 416.

  56. T-778/16, § 427.

  57. T-778/16, § 481.

  58. T-778/16, § 347, 433.

  59. T-778/16, § 507.

  60. T-778/16, § 505.

  61. C‑182/03 e C‑217/03, Belgium and Forum 187 v Commission, par. 84.

  62. T-778/16, § 506.

  63. Quinto, sesto, settimo e nono motivo di ricorso.

  64. T-778/16, § 507: «In the present instance, as the Commission did not succeed in showing to the requisite legal standard that there was a selective advantage for the purposes of Article 107(1) TFEU, the contested decision must be annulled in its entirety without it being necessary to examine the other pleas in law raised by Ireland and ASI and AOE».

  65. Causa T-755/15, Granducato di Lussemburgo e Fiat Chrysler Finance Europe contro Commissione europea.

  66. Cause T-760/15 e T-636/15, Paesi Bassi e.a./Commissione.

  67. Direttiva (UE) 2015/2376 del Consiglio, dell’8 dicembre 2015, recante modifica della direttiva 2011/16/UE, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale.

  68. In ultimo si veda «Statement by Executive Vice-President Margrethe Vestager following today’s Court judgment on the Apple tax State aid case in Ireland», ultima parte: «The Commission will continue to look at aggressive tax planning measures under EU State aid rules to assess whether they result in illegal State aid. At the same time, State aid enforcement needs to go hand in hand with a change in corporate philosophies and the right legislation to address loopholes and ensure transparency. We have made a lot of progress already at national, European and global levels, and we need to continue to work together to succeed».

  69. Si veda lo «Statement by Executive Vice-President Margrethe on the Commission’s decision to appeal the General Court’s judgement on Apple tax State aid case in Ireland».

Giacomo Pisani

Dottore in giurisprudenza e Cultore della materia in Diritto amministrativo nell'Università degli Studi di Milano